Elementair fiscaal recht deel VI: mix

Wet op de OB: diensten

Hoofdregel: art. 4 lid 1 Wet Om 1968. Prestaties die niet onder bezwarende titel worden verricht, kunnen niet aan de heffing van omzetbelasting worden onderworpen, ex. art. 1 sub a Wet OB 1968.

Wanneer nu een tot de onderneming behorend goed wordt gebruikt voor privédoeleinden, wordt dit gelijkgetrokken met het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel, zo volgt uit art. 4 lid 2 sub a OB 1968. Dit betekent dat de ondernemer voor het privégebruik btw afdraagt.

 
Voorkoming dubbele belasting

Zie art. 23 OESO. De voor de inkomstenbelasting toegepaste formule voor de vrijstelling met progressievoorbehoud, werkt als volgt:

Buitenlands inkomen
--------------------         x      belasting over wereldinkomen
 Wereldinkomen

Fictiebepaling schenkbelasting

Zie art. 15 Sw jo. art. 21 lid 14 Sw. In artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Sw 1956 is het percentage gesteld op 6.  Een renteloze of laagdragende lening (< 6%)  heeft tot gevolg dat de schuldeiser geacht wordt een vruchtgebruik te hebben geschonken. De schuldenaar kan belastingplichtig zijn voor het verschil met de wettelijk bepaalde rente.

De tarieven voor erf- en schenkbelasting zijn te vinden in art. 24 lid 1 Sw 1956. Zie art. 32 Sw voor de vrijstelllingen van erfbelasting en art. 33 Sw voor vrijstellingen van schenkbelasting. Een eenmalige vrijstelling van schenkbelasting geldt voor personen die tussen de 18 en 40 jaar oud zijn (of een partner van onder de 40 hebben) en die de schenking van hun ouders ontvangen. Op grond van art. 33 Sw, eerste lid onder 5°, bedraagt deze eenmalig vrijgestelde schenking, maximaal € 25.322. Ten behoeve van een eigen woning of studie mag deze vrijgestelde schenking verhoogd worden tot een bedrag van  € 52.752.

Vergelijking belastingdruk 100%-aandeelhouder en IB-ondernemer

De ondernemer als natuurlijke persoon zijnde, wordt in de IB in box 1 belast, tegen het progressief tarief. In dat opzicht loont het om de onderneming onder te brengen in een bv en als 100%- aandeelhouder tegen het relatief lage tarief van 25% van box 2 belast te worden.

Om dergelijke constructies te voorkomen, is de belastingdruk voor de IB-ondernemer in box 1 en de 100%-aandeelhouder, vrijwel gelijk. Centraal in de aanpassing van het regime voor de IB-ondernemer in box 1 staat de MKB-winstvrijstelling van 14%.

Laten we het toptarief uit box 1 als voorbeeld nemen. Met de berekening van de belastingdruk in box 1 zijn we snel klaar. De MKB-winstvrijstelling komt in mindering op het totale percentage van de winst. Dit percentage wordt vermenigvuldigd met het schijftarief in box 1.
Dus: (100% winst - 14% MKB) x 52% = 44,72% belasting.

Nu berekenen we de druk binnen box 2. Houd er rekening mee dat het gaat om het bij de aanmerkelijkbelanghouder belaste dividend.
Eerst wordt de Vpb bij de bv geheven, zie art. 22 Vpb voor het maximumtarief: 25%. Dividend is, door de aftrek van de Vpb, 75% van het totaalwinstbedrag. Dividend wordt in box 2 van de IB belast tegen 25%.
Hieruit volgt de formule: 25% Vpb + (25% over 75% = 18,75%) = 43,75 % belasting.

Voor de box 1-ondernemer zijn er aanvullende faciliteiten die het aantrekkelijk maken om IB-ondernemer te worden of te blijven.

Winstuitdeling aan de aanmerkelijkbelanghouder

De bv maakt  € 25.000 winst. Op grond van artikel 22 Vpb wordt 20% van  € 25.000 geheven. Het hieruit volgende dividend bedraagt  € 20.000. Art. 5 Wet DIVB bepaalt dat de belasting 15% van deze opbrengst bedraagt. Van € 20.000 wordt  € 3000 divb ingehouden bij wijze van voorheffing.

Aanmerkelijkbelanghouder Q. ontvangt  € 17.000. Q. wordt belast tegen het tarief in box 2:
25% x € 20.000 (de bruto-opbrengst, zonder ingehouden divb!) = € 5000.
Deze € 5000 wordt verrekende met de voorheffing van  € 3000. Q. is  € 2000 aan inkomstenbelasting verschuldigd. Netto ontvangt Q. een bedrag van € 15.000.

De natuurlijke persoon, de aanmerkelijkbelanghouder in box 2, ontvangt in dit voorbeeld 60% van de totale winst uit de bv.

Omzetbelasting: belastbare feiten

Subject is de ondernemer. Het ondernemersbegrip is nader uitgewerkt in artikel 7 van de Wet OB 1968. In tegenstelling tot de IB-ondernemer, hoeft de ondernemer voor de omzetbelasting geen natuurlijke persoon te zijn; ook rechtspersonen en samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid vallen onder het ondernemersbegrip in de OB, mits zij voldoende eenheid bewaren bij het optreden.

Het object van de heffing, zoals neergelegd in art. 1 Wet OB 1968, omvat vier belastbare feiten:
a. de levering van goederen en diensten onder bezwarende titel;
b. intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel;
c. intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel, anders dan in b van dit artikel, van nieuwe vervoermiddelen;
d. de invoer van goederen.

Vennootschapsbelasting: beperking van verliesverrekening

De verliesverrekening, ex. art. 20 lid 1 Vpb 1969 werkt volgens het systeem `carry back (één jaar), carry forward (negen jaar)´.  Aan de verliesverrekening is een belangrijke beperking gesteld, zoals blijkt uit art. 20a lid 1 Vpb.

Indien het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, zijn de verliezen niet meer voorwaarts verrekenbaar. Wat verstaan wordt onder `uiteindelijk belang in belangrijke mate´, wordt duidelijk uit lid 4 van dit artikel: het aandelenbelang is gesteld op minimaal 30%. Als een aandelenbelang tot en met 29% wijzigt, is er zodoende geen sprake van een wijziging in belangrijke mate en kan het verlies vooralsnog verrekend worden.

We nemen een eenvoudig voorbeeld. Aandeelhouder H. houdt 40% van de aandelen in O. bv. M. houdt 25% van de aandelen in O. bv. Aandeelhouder M.verkoopt zijn aandelen. Het recht op verliesverrekening verdampt niet.  H. besluit zijn aandelen te vervreemden. Nu treedt er wel een belangrijke wijziging op. De verliezen van O bv. kunnen niet langer (voorwaarts) verrekend worden.


Aandeelhouder H.  40%  -----------   O. bv.  ------------  25%   aandeelhouder  M.

Fiscale eenheid vennootschappen

Let op: de deelnemingsvrijstelling doet niet langer ter zake als moeder- en dochtervennootschappen opteren voor de fiscale eenheid, art. 15 Wet Vpb. Immers worden de verschillende maatschappijen niet langer als zelfstandige entiteiten gezien; fiscale transacties kunnen niet per maatschappij worden belast.

De voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid zijn als volgt:
- de belastingplichtige (moedermaatschappij) bezit de juridische en economische eigendom van ten minste 95 percent van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van een andere belastingplichtige (de dochtermaatschappij);
- dit bezit vertegenwoordigt ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtermaatschappij.

Aanvullende voorwaarden vindt men in lid 3 van artikel 15 Vpb:
- de boekjaren van de maatschappijen dienen samen te vallen;
- de beide maatschappijen dienen onder hetzelfde fiscale regime te vallen.

Uitzonderingen op de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen:
- internationale fiscale eenheid is niet mogelijk (zie jurisprudentie HvJ);
- de moedermaatschappij houdt de aandelen in de dochter als voorraad (zie art. 15 lid 3 onder f Vpb).

De balansen van de dochtermaatschappijen worden bij de moedermaatschappij geconsolideerd. De deelneming in de dochtermaatschappij staat niet langer onder de activa van de moedermaatschappij. Activa en passiva van de dochter worden overgenomen in de geconsolideerde balans. Uiteraard wordt de winst die door de dochter is gemaakt, belast bij de moedermaatschappij.

Wat zijn nu de voordelen van een fiscale eenheid voor de maatschappijen?

Normaliter, wanneer een onderneming wordt geliquideerd, wordt na het staken, over de stille reserves uit de onderneming afgerekend. Bij het opgaan van een dochtermaatschappij in een fiscale eenheid, hoeft over de stille reserves niet te worden afgerekend. Pas wanneer stille reserves worden gerealiseerd (of: als de eenheid vervalt, dan wel de onderneming definitief wordt gestaakt), wordt met de fiscus afgerekend.
Het realiseren van de stille reserves geschiedt o.a. door vervreemding van onroerende zaken.

We komen toe aan het voorname voordeel van de fiscale eenheid. Zoals eerder uitgelegd is, heeft de vennootschap de mogelijkheid om via `carry back, carry forward´  winsten en verliezen te verrekenen. Binnen de fiscale eenheid kunnen winsten en verliezen tussen moeder- en dochtermaatschappijen al binnen éénzelfde jaar worden verrekend. Bovendien worden winsten die zijn gegenereerd, binnen de periode van fiscale eenheid niet belast.