Elementen van het fiscaal recht I: belastingbegrip en rechtsbeginselen

Belastingrecht, vragen en antwoorden
Het administratief recht en belastingrecht komen in grote lijnen overeen. Deels wordt de awb dan ook toegepast; merk op dat er echter verschillen zijn, die hun basis met name hebben in de AWR en IB 2001.

Wat is het verschil tussen materieel en formeel belastingrecht?
De eenvoudige indeling `subject van de belasting (=belastingplichtige), object van de belasting (bron van inkomsten/ vermogen), tarief´, heeft betrekking op het materieel belastingrecht, ofwel de inhoud van het fiscaal recht- en de wijze van heffing.

Eerdergenoemde Algemene wet bestuursrecht en de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zijn de voornaamste wetten die betrekking hebben op het formeel belastingrecht; daarnaast zijn de Douanewet, Wet op de accijns, de Invorderingswet 1990 en Kostenwet invordering rijksbelastingen, van belang voor de afbakening van het formeel belastingrecht.

Volledigheidshalve: voor de aanslagbelastingen ( de grootste: de inkomstenbelasting, IB 2001, gevolgd door de Vpb 1969 en erf- en schenkbelasting) geldt: de aangifte volgt na bericht van de inspecteur, inzake artikel 8 lid 1 AWR. Op grond van artikel 11 AWR stelt de inspecteur de materiële belastingschuld vast.
Bij aangiftebelastingen (of voldoeningsbelastingen), zoals de OB, ligt het initiatief bij de belastingplichtige: de materiële belastingschuld wordt d.m.v. aangifte vastgesteld door en voldaan door de belastingplichtige, art. 19 AWR .

Meer over verzuim, vergrijp, vormfouten en verschoning, volgt.

Welke algemene rechtsbeginselen (van behoorlijk bestuur) zijn van toepassing?

• Het vertrouwensbeginsel. Heeft betrekking op besluiten van de staatssecretaris, toezeggingen door de belastinginspecteur en de door hem verstrekte inlichtingen, eerdere controles, een eerder door de fiscus gevolgde gedragslijn en een foutieve weergave van een wettelijke regeling. Merk op dat er voldoende gewichtig belang toegekend dient te worden aan genoemde toezeggingen, handelingen en besluiten. De rechter bepaalt uiteindelijk in welke mate bij de belastingplichtige vertrouwen is opgewekt door de fiscus: wanneer mag een belastingplichtige, redelijkerwijs en binnen bepaalde context, waarde toekennen aan een uiting? Aan uitspraken van de staatssecretaris (in de politieke arena) kan geen waarde worden toegekend, aan besluiten/ beleid wel. Wanneer de belastingplichtige zijn inlichtingenplicht tegenover de fiscus meer dan voldoende is nagekomen en heeft de fiscus op basis van die inlichtingen besloten, dan mag de belastingplichtige vertrouwen op de gedragslijn van de fiscus. Bij nalaten door de fiscus kan de belastingplichtige zich beroepen op het vertrouwensbeginsel;
• Het gelijkheidsbeginsel. Gelijke gevallen, gelijke behandeling, met enige uitzonderingen. Voor een beroep op het gelijkheidsbeginsel dient sprake te zijn van: ongelijke behandeling op basis van bewust gevoerd beleid, bewuste begunstiging van andere, gelijke gevallen of systematische fouten in het uitvoeren van de wettelijke bepaling. Een enkele, herstelbare fout in de uitvoering van de wet of het beleid, duidt niet op ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Voor de duidelijkheid zij hier vermeld dat de ambtenaren van een orgaan of organen van verschillende niveaus, onmogelijk met elkaar vergeleken kunnen worden;
• Goede trouw: voor het al dan niet toepassen van een navordering, zie artikel 16 AWR,  is de goede trouw van de belastingplichtige essentieel. Uiteraard worden er aan kwade trouw nog tal van andere gevolgen verbonden, waaronder de verzuim- en vergrijpboete;
• Het evenredigheidsbeginsel. Zoals besproken bij het bestuursrecht, is dit beginsel gecodificeerd in artikel 3: 4 lid a Awb. Een sanctie staat in verhouding tot het handelen of nalaten;
• Het zorgvuldigheidsbeginsel, artikel 3:2 Awb, motiveringsbeginsel, art. 3:46 Awb en verbod van détournement de pouvoir, art. 3:3 Awb vormen de overige geschreven algemene beginselen van behoorlijk bestuur, van toepassing op het fiscaal recht;
• Let op de invloed van het Internationaal en Europees recht: het beginsel van non-discriminatie wordt verzekerd door verdragen, waaronder artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR. Ook het beginsel van `fair trial´, artikel 6 EVRM, verdient hier te worden vermeld.

Internationaal en Europees recht: deel IV

In welk opzicht is horizontale werking met betrekking tot een richtlijn mogelijk?
In de zaak-Mangold, betreffende een conflict tussen particulieren- werknemer en werkgever-, werd een beroep op een richtlijn gedaan. Het verbod van (rechtstreekse) horizontale werking was geen bezwaar, omdat het niet een richtlijn betrof die de doorslag gaf; de rechter paste het non-discriminatiebeginsel, of het beginsel van gelijke behandeling, toe. Dit beginsel was ook beslissend in de zaak-Kücükdeveci. Is er sprake van verruiming van de mogelijkheid tot horizontale werking van een richtlijn? Dat valt te betwisten. Een algemeen rechtsbeginsel heeft volledige werking en is tegenover een ieder in te roepen. Een rechtsbeginsel als bovengenoemde, heeft de waarborging van rechtszekerheid tot doel.

Hoe kunnen problemen m.b.t. de rechtsgrondslag worden opgelost?
Zie de zaak-Titaandioxide, C-300/ 89- Europese Commissie en het EP tegen de Raad. In r.o. 7 wordt gezocht naar het zwaartepunt van twee conflicterende belangen. R.o. 10 bepaalt het volgende: `..in het kader van het stelsel van bevoegdheden [..] de keuze van de rechtsgrondslag niet alleen mag afhangen van [..] omtrent het nagestreefde doel, maar moet berusten op objectieve gegevens die voor rechterlijke toetsing vatbaar zijn. Tot die gegevens behoren met name het doel en de inhoud van de handeling.´

Zie verder r.o. 18 t/m 21. De dubbele rechtsgrondslag is een bezwaar. Cumulatie van rechtsgrondslagen is niet mogelijk, omdat de twee besluitvormingsprocedures niet verenigbaar zijn. Immers, het effect van samenwerking uit de medebeslissingsprocedure, wordt tenietgedaan door het gebruik van de procedure waarin unanimiteit van de Raad na raadpleging van het Parlement van toepassing is.

Waar is de rechtspersoonlijkheid van de EU gecodificeerd?
De nationale rechtspersoonlijkheid is te vinden in artikel 335 VWEU. De internationale rechtspersoonlijkheid is gecodificeerd in 47 VEU. De internationale rechtspersoonlijkheid houdt in dat de EU op internationaal toneel partij kan zijn bij verdragen. De EU ontleent rechtssubjectiviteit aan artikel 47 VEU.

Wat houdt het attributiebeginsel in?
Artikel 4 en 5 (lid 2) VEU betreffen de bevoegdheden van de EU. De expliciete attributie van bevoegdheden krijgt voorts vorm in artikel 2 en 3 VWEU. Laatstgenoemde artikel geeft aan op welke gebieden de Unie exclusieve bevoegdheid heeft, te weten: de douane-unie, mededingingsregels inzake de interne markt, het monetair beleid, de biologische rijkdommen van de zee en de gemeenschappelijke handelspolitiek.

Artikel 3 VWEU lid 2 wijst op een exclusieve bevoegdheid die het uitoefenen van interne bevoegdheden dient te bewerkstelligen, nl. het sluiten van internationale overeenkomsten- een bevoegdheid die ontleend is aan artikel 47 VEU, de internationale rechtspersoonlijkheid van de EU (gecodificeerd sinds Lissabon). Het uitoefenen van de interne bevoegdheden- bevoegdheden die niet expliciet zijn toegekend- houdt verband met het leerstuk van de implied powers.

Naast exclusieve bevoegdheden heeft de EU gedeelde (art. 4 VWEU) en coördinerende (art. 5 VWEU) bevoegdheden. De uitoefening van niet-exclusieve bevoegdheden is onderworpen aan de beginselen van subsidiariteit en proportionaliteit.

Wat is het verschil tussen de beginselen van subsidiariteit en proportionaliteit?
Om te beginnen met het subsidiariteitsbeginsel: art. 5 lid 3 VEU, noemt twee criteria. De Unie treedt op de gebieden die niet onder haar exclusieve bevoegdheid vallen, slechts op indien en voor zover:

• de doelstellingen van het overwogen optreden niet voldoende door de lidstaten (centraal, regionaal of lokaal) kunnen worden verwezenlijkt;
• de doelstellingen van het overwogen optreden kunnen, vanwege de omvang of gevolgen, beter door de Unie worden bereikt.

De subsidiariteitstoets, zoals uiteengezet, werkt gedeeltelijk onafhankelijk van het subsidiariteitsprotocol. Let op dit onderscheid. Slechts de EU-wetgeving is gebonden aan het protocol, terwijl niet-wetgevingshandelingen niet onder het protocol vallen, maar wel aan de criteria der subsidiariteit inzake artikel 5 lid 3 VEU gestaafd worden. Om het te verduidelijken: bij wetgevingshandelingen op voorstel van de Commissie- waarbij uiteraard de Raad en het EP betrokken zijn- krijgen de parlementen van lidstaten inzage en inspraak. Dergelijke, aan het subsidiariteitsprotocol onderworpen wetgevingshandelingen, vallen niet onder de exclusieve bevoegdheid van de EU- immers komt subsidiariteit pas aan de orde bij niet-exclusieve bevoegdheden.

Het proportionaliteitsbeginsel, art. 5 lid 4 VEU, bepaalt dat de inhoud en vorm van het optreden niet verder gaan dan nodig, om de doelstellingen van de Verdragen te verwezenlijken. Het middel staat, aldus, in verhouding tot het doel. In de jurisprudentie zijn drie criteria geformuleerd:

• er dient een causaal verband te zijn tussen de maatregel en het te bereiken doel. Als een maatregel niet geschikt is, dan is er geen sprake van proportionaliteit;
• het middel dient noodzakelijk te zijn (zie de overeenkomst met de subsidiariteit);
• strictu sensu wordt niet alleen de maatregel, maar zelfs de doelstelling beoordeeld. Is het door de maatregel beoogde doel wel noodzakelijk, of prevaleert wellicht een ander doel?

Internationaal en Europees recht: vragen en antwoorden, deel III

Wat zijn de mogelijkheden bij een beroep tot nietigverklaring van een handeling van de EU?
Zie artikel 263 VWEU, eerste alinea, voor de ontvankelijkheid van het ingestelde beroep. EU-instellingen kunnen zich wenden tot het Hof, particulieren wenden zich in eerste aanleg tot het Gerecht. Ook de lidstaten en EU-organen hebben het recht om een nietigverklaring, art. 264 VWEU, aan te vragen. Beroep dient binnen twee maanden ingesteld te worden. De wettigheid van een handeling van één der EU-instellingen, organen of lidstaten, wordt vervolgens getoetst.

Artikel 263 VWEU, tweede alinea, noemt de voorwaarden voor gegrondheid van een beroep tot vernietiging:
- Een onbevoegd genomen besluit (strijd met attributie- en subsidiariteitsbeginsel: optreden zonder rechtsgrondslag en optreden zonder exclusieve bevoegdheid door de EU-instellingen, ontbreken objectieve gegevens t.b.v. rechterlijke toetsing);
- Schending van vormvoorschriften (schending motiveringsplicht, ontbreken van essentiële informatie);
- Schending van rechtsbeginselen en het Unierecht;
- Misbruik van bevoegdheden.

De vierde alinea van artikel 263 VWEU dient nader te worden geanalyseerd: `Iedere natuurlijke of rechtspersoon kan...beroep instellen tegen handelingen die tot hem gericht zijn of die hem individueel en rechtstreeks raken, alsmede tegen regelgevingshandelingen die hem rechtstreeks raken en die geen uitvoeringsmaatregelen met zich meebrengen.´

In samenhang met art. 277 VWEU betreft de exceptie van onwettigheid, een bijzondere categorie, de mogelijkheid om middellijk een besluit van algemene strekking aan te vechten. Als de particulier meent dat een op een besluit van algemene strekking gebaseerde handeling hem rechtstreeks en individueel raakt, dan kan de (on)wettigheid van de algemene strekking ter toetsing voorgelegd worden.
 
Om te bepalen of een particulier rechtstreeks in de belangen is geraakt, is het handig om de vergelijking met een adressaat te trekken. Zo wordt duidelijk of een particulier individueel geraakt is en zich derhalve voldoende onderscheidt van andere partijen (vergelijk met de beschikking, gehanteerd in de Awb).

Van belang is dat het beroep tot vernietiging betrekking heeft op handelingen die beogen rechtsgevolgen ten aanzien van derden te bewerkstelligen. De vorm van de handeling is (enigszins) ondergeschikt aan deze factor.

Tegen een verordening kan geen beroep tot vernietiging worden ingesteld. Echter, het Hof dient te beoordelen wanneer er sprake is van een verordening, of dat een verordening naar aard en context toch als een beschikking of verzameling beschikkingen kan worden aangemerkt. Ook hier geldt: beoogt de handeling van een EU-instelling rechtsgevolgen ten aanzien van derden en is de particulier rechtstreeks en individueel geraakt?

Het gevolg van een geslaagd beroep tot nietigverklaring  is te vinden in art. 264 VWEU. De vernietigde handeling is niet met terugwerkende kracht nietig. Eventuele rechtsgevolgen die voortvloeien uit de uitoefening van het vernietigde besluit, kunnen definitief blijven, zie tweede alinea.  266 VWEU behandelt de verplichting voor de EU-instelling, het orgaan of de instantie tot het uitvoeren van het arrest van het Hof.

De taakomschrijving en competentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie
Artikel 19 lid 1 van het VEU bepaalt het institutionele kader. Het Hof van de EU bestaat uit het Hof van Justitie, het Gerecht en de gespecialiseerde rechtbanken. Het Hof en het Gerecht bestaan uit één rechter per lidstaat van de EU.

De taakomschrijving staat in lid 1 en 3. Het Hof verzekert de eerbiediging van het recht bij de uitlegging en toepassing van de Verdragen. Uitspraak wordt gedaan over een door een lidstaat, EU-instelling, natuurlijke of rechtspersoon ingesteld beroep; de nationale rechter kan het Hof verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de uitlegging van Unierecht, of om het vaststellen van de geldigheid van handelingen, afkomstig van de EU-instellingen.

In eerste aanleg melden natuurlijke en rechtspersonen zich bij het Gerecht, ex. artikel 263 lid 4 en 265 VWEU, evenals de lidstaten (wanneer het handelingen van de Commissie betreft).  Het Gerecht is bevoegd om het hoger beroep, 256 lid 2 VWEU, te behandelen van ambtenarenzaken die in eerste aanleg door de gespecialiseerde rechtbank zijn behandeld, 257 VWEU: de rechterlijke kamers. Op grond van artikel 265, lid 3, is het Gerecht slechts bij bepaalde aangelegenheden bevoegd om kennis te nemen van prejudiciële vragen. Het betreft een uitzondering: voor het nemen van een principiële beslissing, die invloed heeft op de rechtseenheid binnen de Unie, kan de zaak naar het Hof worden doorverwezen. Het Hof is, volgens de tweede alinea van lid 3, dan ook bevoegd om een beslissing inzake een prejudiciële vraag aan het Gerecht, te heroverwegen.

Het Hof van Justitie behandelt beroepen in eerste aanleg van EU-instellingen en - organen, nationale rechterlijke instanties en lidstaten. De infractieprocedure is te vinden in de artikelen 258-260 VWEU (toetsing nakoming verplichtingen lidstaat). Artikel 263 VWEU betreft het beroep tot nietigverklaring, 265 VWEU het beroep wegens nalaten (let op het verschil met de infractieprocedure); art. 269 VWEU ziet op de naleving van procedures ex. art. 7 VEU.
De prejudiciële vraag, art. 267 VWEU, wordt door de nationale rechter voorgelegd. Rechtspersonen en natuurlijke personen kunnen geen beroep in eerste aanleg instellen bij het Hof. Na een procedure bij het Gerecht, is er een mogelijkheid tot hoger beroep bij het Hof. Het Hof beperkt zich echter tot rechtsvragen, ex. artikel 256 lid 1 VWEU: ´Tegen de beslissingen die het Gerecht op grond van dit lid geeft, kan een tot rechtsvragen beperkte hogere voorziening worden ingesteld bij het Hof van Justitie...´
Het Hof heeft tevens een adviserende functie.  Advies kan worden ingewonnen met betrekking tot de verenigbaarheid van te sluiten overeenkomsten met de Verdragen (VEU, VWEU). Zie art. 218 lid 11 VWEU.

Wat houdt de infractieprocedure in?
Iedere lidstaat is gerechtigd jegens een andere lidstaat een klacht inzake de schending van verdragen, in te dienen bij het Hof van Justitie van de EU. Op grond van artikel 259 VWEU, tweede alinea, wendt de (wellicht in zijn belangen geschade) lidstaat, als eisende partij zijnde, zich eerst tot de Commissie.
Artikel 258 VWEU heeft betrekking op de precontentieuze fase. De lidstaat die een regel uit het verdragenrecht zou hebben geschonden, kan de verplichtingen nakomen, alvorens de Commissie de zaak bij het Hof aanhangig maakt.
Wat is het gevolg, als de zaak voor het Hof is gewezen en de veroordeelde lidstaat zijn verplichtingen, voortkomend uit het arrest, alsnog niet nakomt? Zie art. 260 lid 2 en 3 VWEU: de lidstaat die door het Hof wordt veroordeeld, kan op voorstel van de Commissie gesommeerd worden een forfaitaire som of dwangsom te betalen.

Internationaal en Europees recht: vragen en antwoorden, II

In deel I is besproken dat uit de zaak `Reparation for Injuries´ naar voren kwam dat een internationale organisatie rechtssubjectiviteit geniet en zodoende een eis tot schadevergoeding in kan stellen tegen een regime. Opvallend was hierbij dat een claim niet slechts tegen het de iure-regime, maar ook tegen een de facto-regime ingesteld kon worden. Wat zegt dat over de noodzaak tot erkenning van regeringen en staten door bestaande staten?

De constitutieve en declaratoire leer
Twee scholen geven ieder een andere visie op de eis tot erkenning van nieuwe regimes/ staten door bestaande staten: de constitutieve en declaratoire leer. De constitutieve leer, voornamelijk gedoceerd door Kelsen, voorschrijft dat erkenning berust op vaststelling van feiten; het effectieve gezag over territoir en bevolking staat centraal.
De declaratoire leer ontkent erkenning als criterium voor het bestaan van de staat, omdat een staat ook zonder erkenning existeert. Erkenning is een middel om een andere entiteit op de aanwezigheid van effectief (soeverein) gezag te beoordelen-  zie de zaak-Deutsche Continental Gas Gezellschaft.
De statenpraktijk bevestigt de declaratoire functie van erkenning: erkenning heeft gevolgen voor de rechtssubjectiviteit van een entiteit/ staat. Zoals uiteengezet in Vragen en antwoorden, deel I, uit deze rechtssubjectiviteit zich in de mogelijkheid om rechtshandelingen te verrichten, maar ook in de mogelijkheid om (bilaterale of multilaterale) verdragen te sluiten en de plicht om (universele) rechten van derden te beschermen.

Samengevat heeft de erkenning van entiteiten, juridische meerwaarde met betrekking tot:
- Het beoordelen van de aanwezigheid van effectief gezag over bevolking en territoir;
- De rechtssubjectiviteit van een staat. Daaruit volgt dat een staat de mogelijkheid heeft om internationale betrekkingen aan te gaan, maar zich ook aan beginselen van het internationaal gewoonterecht ius cogens dient te houden;
- Het correctief effect op de ontwikkeling van de staat. Andere staten kunnen het proces van ontstaan van een nieuwe staat ondersteunen en, waar nodig, bijsturen.

Op welke wijzen wordt de erkenning van regeringen tot uitdrukking gebracht?
Wees bedacht op het onderscheid tussen de erkenning van staten en de erkenning van regeringen. De Montevideo-criteria zijn ontwikkeld om het ontstaan van een staat te beoordelen, de declaratoire en constitutieve leer hebben betrekking op de noodzaak van erkenning van een staat en de staat is eveneens centraal object bij het verbinden van juridische gevolgen aan erkenning door derde staten.

Bij erkenning de iure wordt een regering als rechtmatig gezag beschouwd. Erkenning de facto geschiedt wanneer de autoriteit van een andere staat op termijn zeker als rechtmatig soeverein gezag zal worden beschouwd.
In de traditie van de statenpraktijk is het veelal ongebruikelijk om regeringen expliciet te erkennen. De impliciete erkenning van regeringen heeft de voorkeur. Een veelgebruikt instrument dat duidt op impliciete erkenning, is het aangaan van betrekkingen met de autoriteit van een andere staat.

Welke beginselen liggen ten grondslag aan de personele jurisdictie?
Maak allereerst een onderscheid tussen de wetgevende, handhavende en rechtsprekende jurisdictie. Immuniteiten van diplomatieke en consulaire diensten beperken, behoudens de juridische context, de mogelijkheid van het uitoefenen van rechtsprekende en handhavende jurisdictie.

Aan vier beginselen ontleent de staat de macht om personele jurisdictie uit te oefenen, te weten:

• Het territorialiteitsbeginsel. De soevereine staat heeft de bevoegdheid om jurisdictie uit te oefenen over een ieder die zich binnen het grondgebied bevindt. Het subjectieve territorialiteitsbeginsel beperkt zich tot het eigen grondgebied - vergelijk. art 2 Sr. Het objectieve territorialiteitsbeginsel is van toepassing wanneer een in een andere staat aangevangen handeling (een delict), op het eigen grondgebied wordt voltooid. Omdat het objectieve territorialiteitsbeginsel zich richt tot de gevolgen van een handeling die is ingezet binnen een ander territoir, is dit beginsel ook wel bekend als `effectbeginsel´. Vervagende grenzen nopen tot de uitoefening van rechtsprekende en handhavende jurisdictie over niet-onderdanen. Het is mogelijk om een andere staat te benadelen door een delict te plegen middels een virtueel medium en het delict daarbij te voltooien binnen de netwerken van de andere staat. Strekt het territorialiteitsbeginsel zich tot het genoemde voorbeeld en is het beginsel wel effectief? Dit beginsel is discutabel. 
• Het personaliteitsbeginsel. Het actieve nationaliteitsbeginsel geeft de bevoegdheid om jurisdictie uit te oefenen over personen die de nationaliteit van de staat bezitten, waar ter wereld zij zich ook bevinden.
  Het passieve nationaliteitsbeginsel wekt de indruk van onrechtmatigheid. De staat heeft de bevoegdheid om niet-onderdanen, die in het buitenland (!) aan onderdanen van de staat schade hebben toegebracht, aan jurisdictie te onderwerpen. Een delict, gepleegd buiten het territoir, door een persoon die niet is onderworpen aan de soevereiniteit van de staat: hoe is het mogelijk dat een vreemde staat  rechtsmacht heeft? Ten eerste: de rechtsmacht wordt ontleend aan verdragen die bepalen wanneer een vreemde staat jurisdictie over niet-onderdanen in het buitenland mag uitoefenen. Ten tweede: de handhavende jurisdictie is in dit geval uitgesloten. Extraterritoriale handhaving druist rechtstreeks in tegen de internationaal erkende  staatssoevereiniteit. Wanneer een staat slechts wetgevende en rechtsprekende jurisdictie heeft over een niet-onderdaan in het buitenland, dient de andere staat handhavend op te treden. Enige samenwerking is dus onontkoombaar. Dat verklaart waarom het passieve nationaliteitsbeginsel op grote schaal weinig effect sorteert.
• Het beschermingsbeginsel. Dit beginsel strekt tot bescherming van de belangen van de staat en biedt de bevoegdheid tot het optreden (met wetgeving en rechtspraak) tegen niet-onderdanen buiten het eigen territoir.
• Het universaliteitsbeginsel beperkt zich niet tot het beschermen van de belangen en onderdanen van de staat. Zoals het beginsel aangeeft, gaat het om het beschermen van universele belangen die de nationale staat overstijgen. Universele jurisdictie is van toepassing, afhankelijk van ernst van een handeling (delict), ongeacht het territoir of de nationaliteit van de persoon die het delict heeft gepleegd. Klassieke voorbeelden zijn piraterij en oorlogsmisdaden.